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公会計制度


2001/04/02(月)
【論文】連載再考 バランスシートで行政が変わる2

将来の財政負担、財産の詳細を明らかに
―発生主義で隠れ借金許さず―
2001年(平成13年〕4月2目(月) 地方行政

前回は、バランスシートに関する国の過去の取り組みと、そこで課題とされた財産管理に関する最近の監査事例を紹介しました。今回からは、自治体の自主的な研究・実践活動の事例を紹介します。

行政運営目的に自主研究会が活躍

一九九九年九月、岩手県が中心となって、秋田県、石川県、岐阜県、高知県、滋賀県、静岡県、三重県、宮城県の九県によって、「地方自治体の発生主義会計方式に関する研究会」が設置されました。さらに、同年十月には、群馬県太田市が中心となって、十二の市区町によって「地方公会計研究会」が設置されました(構成団体は太田市のほか、神奈川県鎌倉市、福島県会津若松市、岐阜県羽島市、東京都文京区、静岡県掛川市、新潟県上越市、愛知県高浜市、富山県砺波市、群馬県安中市、愛媛県今治市、福島県三春町、その他福井県鯖江市などオブザーバー参加は多数)(注1)。いずれの研究会も、非営利のNPO組織である「構想日本」の代表・加藤秀樹教授(慶応義塾大学総合政策学部)が知事や市長との交流の中で始めたものです(構想日本は両研究会の事務局を務めている)。
 
このうち、九県による研究会は、昨年(二〇〇○年)二月に「財務諸表の体系」についての連続研究報告第一号を公表しました。さらに、両研究会の共同研究により、同十二月に「行政コスト計算書・作成の考え方について」を公表しました(注2)。両研究会の構成団体(以下「構成団体」という)の多くは、その研究成果や自治省報告(二〇〇〇年三月、本連載1.の脚注1参照)に基づいて、ほぽ同一の方向性の下、財務諸表(バランスシート、行政コスト計算書、キャッシュ・フロー計算書などの全体)の作成に取り組んでいます。特に行政コスト計算書については、二〇〇〇年春に、岩手県や太田市が普通会計べースで、同年秋から暮れにかけては、秋田県が連結(一般会計と地方公営企業を含めたすべての特別会計)べースで、さらに会津若松市、文京区、羽島市、鯖江市が一般会計べースでそれぞれ作成し、公表しています(注3)。近日中に、他の構成団体の成果も公表される見込みです。

これらの構成団体の財務諸表の特徴は、第一に、資産評価を可能な限り財産台帳等に基づいて実施すべきだと考えて作成されていることです。財産台帳の整備が十分に完了するには相当の期間を要しますが、一歩一歩でも確実に前進することが大切です。近い将来に財務諸表を行政評価の一部として機能させることを見据えれぱ、コスト計算や財産評価がその重要な要素であり、そのための評価単位としては個別財産ごとの会計管理を行うことが不可欠だからです(資産の評価額を、行政目的ごとに過去の建設費を遡って足し込むだけでは、評価可能な単位とはいえないということ)。

第二に、法令や条例に基づく会計区分を基礎とすることです。すなわち、個々の自治体が具体的な行政運営のツールとして財務諸表を活用することを念頭に置くと、全国レベルの財政計画や統計上の概念である普通会計という区分では、予算・決算・監査・議会審議といった行政運営のシステムに組み込みにくいという問題があるからです。


総合的な財務諸表を会津若松市が導入 

会津若松市(以下、本号では「市」という)が公表した九九年度の財務報告の構成は、次に示す1.から9.までの通りです。中核となる財務諸表は、4.のバランスシートと5.の行政コスト計算書の二本で、これに8.のキャッシュ・フロー計算書を追加すれば計三本の柱で構成されます。民間企業(特に上場企業など証券取引法の適用を受けている企業)では、貸借対照表、損益計算書およびキャッシュ・フロー計算書が三本柱となっており、これらによって、当該企業の「財政状態、経営成績及びキャッシュ・フローの情況に関する真実な内容を表示する」(財務諸表等の用語、様式及び作成方法に関する規則五条一項一号〕ことになっています。この三本の柱は、欧米では行政機関の決算の内容としても標準的なものとなっています。

1. 財務バランスシート(九八年度および九九年度) 
2. 「二つのバランス」で市の財務を見よう(バランスシート・行政コスト計算書の解説) 
3. 会計方針(対象範囲などの基本事項) 
4. バランスシート(世に引き継ぐ財産と債務のパランスを開示) 
5. 行政コスト計算書(今年の市政のコストと税負担のバランスを開示) 
6. 正味資産計算書(将来にツケを残していないかを開示) 
7. 料金等収入受益者負担の適正性を論じる基礎情報) 
8. キャッシュ・フロー計算書(歳入・歳出を三つの活動に区分して分析) 
9. 市債以外の負債(不納引当金/退職給与引当金/損失補償引当金) 


将来の財政負担を明示する「財務BS」 
まず基本構造を理解する

市では、財務諸表の冒頭に財務パランスシート(図112ページ)を掲げています。財務バランスシートとは、本来の完全なバランスシート(図2)から、資金化できない社会資本等の有形固定資産を除外したバランスシートのことです。

市の行政活動や財政構造は、極めて複雑であり、そのすべてを住民に理解していただくことは容易なことではありません。また、住民の中には、「いろいろあるだろうけれども、とにかく借金はいくらなのか、将来の税負担はいくらなのか」といった関心を抱く人は多いはずです。市としては、いろいろ説明したいこともあるでしょうが、まずこの関心に簡潔明瞭にこたえることから始めるのが肝要です。

市の財務バランスシートを見ると、将来の財政負担は、九八年度末が四百六十六億七千五百万円(一人当たり三十九万五千円)であり、九九年度末が四百四十五億九千九百万円(一人当たり三十七万八千円)です。九九年度は二十億七千五百万円(一人当たり一万七千円)だけ将来の財政負担が軽減されたことを意味します。市債の発行をできるだけ抑えようとした市の努力の成果(住民負担を軽減するという財政的観点からの成果)が表れています。具体的には、キャッシュ・フロー計算書(次号以降に掲載)の「財務活動」の区分において記載されている通り、公債発行収入二十七億一千百万円に対して、公債費(元金)は二十九億八千九百万円であり、市債の残高は、四百八十七億二千八百万円から四百八十四億五千万円に減少しています。これは、キャッシュ・フローすなわち歳入・歳出においては苦しい予算を強いられても、将来の財政負担を軽減するという住民の一つの重要な期待にこたえていることが財務バランスシートによって示されているのです。

市独自の工夫も織り込む 

他方で、一般に、将来の財政負担がどのようになっているのかについては、議会等の質問も過去にはあったことでしょう。この点、公債残高が主な情報となっていたはずです。これに対して財務バランスシートは、退職引当金(在職職員の過去の勤務に対応して将来支払われる退職手当の総額)、不納引当金(収入未済の税等のうち、不納欠損が見込まれる額)などを評価して含めます。さらに市は、「損失補償引当金」を評価して計上しています。この引当金は、社会福祉法人等に対する債務負担の中でも、将来発生する可能性の高いコストのうちこれまでの活動に起因する額を評価したものです。

しかし、市債等の負債がそのまま住民の負担になるわけではありません。財政調整基金等の備えや債権等の資金を回収できる財産があるからです。これらは、バランスシートにおいて、短期的な資金化が可能であるものを「流動資産」に、長期的な賛金化が予定されたり可能であったりするものを「投資等」に記載しています。ただし、市では、普通財産(特定の行政目的に供していない土地・建物等)を流動資産に含めています。もっとも、普通財産は土地・建物等の有形物であり、短期的に資金化されることは通常は見込めないので、流動資産よりも投資等に記載すべきだとの意見もありましたが、逆に、投資等を具体の行政目的に供している財産に限定することにより、バランスシート(図2=4ページ)の「有形固定資産」と投資等の合計が具体の行政目的を有する財産として、そうでない資産(流動資産)と明確に区分することができるというメリットを優先させたのです。

財務パランスシートにおいて、通常、「将来の財政負担」(=負債の合計)は、「債務償還の財源」(=財務資源=流動資産十投資等)を超過します。これは資金化されない社会資本の整備の財源として市債を発行しているので当然の結果です。従って、「将来の財政負担」とは、正確には、「(財務バランスシートに計上されていない)既存の社会資本に対して将来必要となる財政負担」です。

財政担当者の苦悩を数値で示す 

景気の低迷が長引いて税収が落ち込み、他方で景気対策の財政支出も必要となり、歳入予算と歳出予算の帳尻を合わせるのに四苦八苦の状況が続いています。多くの自治体が基金を取り崩し、あるいは財産処分で当座の危機をしのごうとしています。こうした自治体の動きに対して、財務バランスシートは素朴な書類でありながら、重要な情報を提示してくれます。

すなわち、基金を取り崩したり、財産処分で臨時の収入を見込んだりすれば、確かに予算の帳尻を合わせることができます。しかし、財政担当者としては、決して良い方向に向かっているという実感はないでしょう。なぜならぱ、基金も財産(売り払い可能な普通財産)も、具体の行政目的に供しているものではありませんが、その経済的価値を維持することにより、将来の行政需要の増大に応じて財源として資金化できる貴重な「蓄え」であり、その蓄えを食いつぷしているのですから。また、セル・アンド・リースバック方式(職員宿舎などを売り払って資金を得、直ちに借り戻して現状通り使用し続けるなどという一時的な資金調達の方法)なども同様です。持ち家を処分して借家に入るようなものです。

しかし歳入を確保し、予算が成り立てば、世間では、「何とかなっているんだ」と思われがちです。あるいは臨時収入を確保するために、財産処分の圧力が高まることもあります。財産収入等は、現行の現金主義の歳入・歳出予算の中(歳入・歳出差額をマイナスにしないという規律)ではプラスに働くのですから無理もありません。こうした環境の中で、財政の実態、特に財産処分が将来の自治体財政に与える影響について正しい理解を促すためには、財務バランスシートが有効なツールとなるでしょう(非募債主義の管理ツールとも言える)。

そして、将来の財政負担を適切に管理するには、市債の残高を管理するのみならず、将来の財政に重要な影響を与えるであろう退職手当に係る引き当て(退職給与引当金)、その他の債務負担(市において負債に計上されている損失補償引当金や、一般的に話題となることの多い土地開発公社に対する未償還債務など)などを総合的に負債として管理する必要があります。
 
他方、債務償還の財源についても、基金のみで考えるのではなく、債権や普通財産といった長期的ながらも資金化が可能な財産を含めて、これを市債等の負債と対比させ、その差額によって将来の財政負担を総合的に考えることが不可欠と言えるでしょう(従って、各課に隠れた事実上の普通財産を洗い出して評価し、正式に普通財産に整理することは、公債残高を減らすに等しい効果を持つ)。

財産台帳の改善を伴ったバランスシート 
施設の内訳明らかにし、行政評価へ発展 

バランスシートについては、いろいろな機会で扱ってきたので、ここでは詳細な解説は省略することにし、市の特徴的な部分だけ紹介します。市のバランスシートの基本的な様式は、自治省報告に準拠しています。大きな違いは、土地と建物について、管財担当課の公有財産台帳の範囲に相当する部分に金銭値による評価額を付し、それを主な行政目的ごとに集計してバランスシートに記載しているということです。

まず、公有財産のうち、普通財産は流動資産の区分に記載し、行政財産は固定資産の区分に記載します。行政財産については、質的および量的(金額的)重要性を考慮して、1.庁舎 2.学校 3.公園 4.住宅 5.その他―などと小区分を設けて記載しています。バランスシートは、財産の総括表で
すから、このレベルまでしか記載できませんが、市の場合には、バランスシートの内訳を説明できる明細表が作成されています。庁舎であれば第○庁舎、学校なら○町第一小学校屋内運動場、その他勤労少年ホーム等々の施設など、個別具体的な内訳が把握されています。

こうした個別具体的な施設の明細を明らかにすることは極めて重要です。市ではより実効的な行政評価システムの構築を模索していますが、バランスシートにおいて施設の内訳を明らかにすることが、事業のコスト計算(例えば減価償却費)をする上での前提条件になると考えています。よく「バランスシートをどう使うかが問題だ」という声を聞きます。バランスシートを使うためには、施設の内訳が分かることが前提です。内訳不明のバランスシートでは、「三分眺めて概要を理解する」こと以外に活用の途はないと思われます(もちろん、「分析」が目的ならそれで十分と言うべきなのだが)。

こうした市の取り組みに比べ、自治省報告で示されたのは、決算統計を基礎資料にして過去の建設費を足し込むだけの方法ですから、個別具体的な施設の内訳は不明です(ゆえに"財政分析"なのだ)。また、同報告はこうした間題点を踏まえて、「主な施設の状況」なる付属書類の作成によってこの欠点を補うことを推奨しています。ないよりあった方が、はるかにましですが、バランスシートの財産の評価額と別次元で作成するものなので、「バランスシートの内訳明細」にはなりません。つまり、数字がつながらないのです。

つながらないぱかりか、むしろ、この「主な施設の状況」をより詳細に広く開示すると、バランスシートとの矛盾を露呈することになります(建設費の足し込み額と、個別評価の合計額の不一致が明らかになる)。従って、あくまで「主な施設の状況」は、バランスシートとは切り離された参考情報として説明しないと、議会などで鋭い質問を受けたときには答えに窮してしまいます。

借金の自覚は全庁で

続いて負債について見てみましょう。自治省報告と異なる点は、第一に、市債の内訳を行政目的ごとに記載したことです。総額のみの記載では、「大きいなあ」と言ってため息をつくことしかできませんが、行政目的ごとに示すことによって、市の財政構造を理解する手掛かりを得ることができます。また、次号で紹介する行政コスト計算書において、市債利子を行政目的ごとに配分するためにも、市債残高を行政目的ごとに按分することが必要となります。

さらに、増大する公債残高(市の場合は減少しているが)の問題を財政担当課のみで抱え込むことなく、全庁で自覚して間題意識を共有し、意識改革を促すためにも、市債の行政目的別残高(内部報告用としては、部課などの組織別に示してもよいくらいである。本格的な事業別予算システムを構築するならぱ当然に必要な情報)の表示が大切です。

こうした目的別分類以外の方法として、自治省報告のような、一年基準による区分が考えられます。固定負債の市債と流動負債の市債(「翌年度償還予定額」)とに区分する方法で、民間企業会計のスタンダードとなっています。しかし、市債の総額がバランスシートにおいて表示されないという問題もあります。市は、さまざまな機会に説明している布債残高をバランスシート上で明記した方が分かりやすいと考え、流動負債と固定負債とに区分しませんでした。他方で、自治省報告が求める翌年度償還予定額も確かに重要な情報なので、市では、「うち」書きする方法によって開示しています。

「隠れ借金」許さず 

市のバランスシートの負債の部における際立った特長は、「隠れ借金」を許さない透明性の高い財政運営を目指し、徹底した発生主義によって負債を洗い出していることです。退職給与引当金はもちろんのこと、不納引当金(図3も参照)、損失補償引当金(社会福祉法人に対するものなど)、預かり金(市税等の未還付)、未払い金(市土地開発公社)などの一切の負債を計上していることです。

発生主義に固有の負債としては、退職給与引当金がよく知られていますが、隠れ借金を発生させずに透明で公正な財政運営を維持するには、実質的に社会福祉法人への補助金に近い損失補償について引当金を計上することや、バランスシートの資産の部に記載されている未収金(地方税等の収入未済額)の実施的価値を明らかにするために不納引当金を評価して認識することは大変意義のあることです。


「不納引当金」で自治体の不良債権明らかに 

ここでは、不納引当金の評価方法について簡単に触れておきます。バランスシートに計上されている不納引当金は、事実上、資産である未収金の「評価勘定」(注4)です。債権が額面通り収入されない見込みが高い場合に、当該債権の実質的・経済的な価値を評価するために、間接控除(債権額を直接減額せずに、別途引当金を、資産の部にマイナス表示するか、または負債の部に計上)するのです。

不納引当金は、民間企業会計では「貸倒引当金」と呼ぴます。今日社会問題となっている金融機関の不良債権問題は、この不納引当金の計上不足のことです。回収の可能性が低く、実質的価値が目滅りしているにもかかわらず、金融機関のバランスシート上の債権が額面で計上されており、一種の「含み損」が発生しているとして、海外の金融・証券市場等から批判されているのです(含み損の発生は、情報開示に消極的であることの証として、企業そのものの信用を低下させる。こうしたこともあって、日本の民間企業の会計は、世界的に信用が高くない)。

さて具体的に、バランスシートの不納引当金の額は、バランスシートの未収金のうち、翌年度に不納欠損処理される可能性の高い金額を示しています(回収を断念したのとは全く異なる)。九九年度(平成十一年度)でみれぱ、未収金十五億九千万円のうち、不納引当金の額一億二千万円が不納欠損となる可能性が高いことを意味しています。この予測計算は、過去(例えば五年間)の「平均不納欠損処理率」から計算します。市の場合、七・五七九%です。六年度から十年度の収入未済額のうち、実際に不納欠損処理された額は、七年度から十一年度の実際の不納欠損処理額の合計です。

前者を分母に、後者を分子にして計算されたのが、平均不納欠損処理率です。分母と分子とが一年ずれているのは、例えぱ、六年度の収入未済額のうち、実際に不納欠損となった額は、七年度の不納欠損額であるからです。こうして算出された平均不納欠損率を十一年度末の収入未済額十五億九千万円に乗じた額、一億二千万円が、同年度末の不納引当金であり、すなわち、翌年度の不納欠損の見込み額です。

行政評価の観点からは、税務担当課において、これを一つの目標(ベンチマーク)とすることもできるでしょう。すなわち、過去五年問の平均的な不納欠損率であれば、翌年度の不納欠損の額は、不納引当金の範囲内で収まり、引当金の取り崩しにより、損失は計上されません。しかし、これを超えて不納欠損が発生すると、引当金の取り崩しでは穴埋めできず、「特別損失」が計上されます。逆に、不納欠損が少なく済めぱ、不納引当金の戻し入れ益が「特別利益」(税務担当課の努力の成果とも言える)として計上されます。もちろん、不納欠損の発生の程度は、社会情勢や税務関係法制の状況などによって影響を受けるため、これらがすべて税務担当課の成績というものではありませんが、有用な指標と言えるでしよう。

以上のように、今回はバランスシートを中心に見てきました。次回は、昨今一部の自治体で広がりを見せている行政コスト計算書について引き続き会津若松市の事例を用いて解説します。本稿のバランスシートと合わせてご覧くださると、発生主義会計・複式簿記原理の構造を理解するのに役立ちます。

◇ ◇
(注1)地方公会計研究会の発足については、廣田達人「地方公会計改革は米国型の堅実路線で」地方行政(時事通信社、九九年十二月二十日号)を参照。同研究会、九県による研究会ともに途中参加の自治体を歓迎するとのこと。照会は、構成団体または構想日本の西田陽光さん(電話03-
5275-5607)。

(注2)報告書の全文は、幹事県として研究会で中心的機能を果たしている岩手県のホームページで公表されている。
岩手県:http://www.pref.iwate.jp/~hp0112/barannsu/hokoku2.htm

(注3)これらは共同研究の成果としてほほ同一の様式に従って作成されている。ただし、依拠した資料や作成基準などの細部に相違があるため、比較可能な状態になるにはもう少し時間がかかる。会津若松市、文京区の財務諸表は、それぞれのホームページで公表されている。

(注4)不納引当金は、「評価性引当金」の一つであるとされる。これに対して退職給与引当金は、「負債性引当金」の一つである。

◇ ◇
筆者紹介=廣田達人(ひろたみちと)氏。東京大学大学院法学政治学研究科修士課程修了(公法〕。専門は、国・自治体の財務会計法。主な著書は『独立行政法人の財務・会計』(二〇〇〇年
十二月、(財)行政管理研究センター)など。



お問合せ先: 構想日本
102‐0093東京都千代田区平河町2‐11‐2渡辺ビル3F
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